黨的二十屆三中全會審議通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》（以下簡稱《決定》）對進一步全面深化改革作出系統部署，其中，對深化財稅體制改革作出具體安排。這是構建高水平社會主義市場經濟體制、健全宏觀經濟治理體系的重要舉措。

明確未來五年稅制改革的主要任務

《決定》集中闡釋稅制改革的內容在第五部分“健全宏觀經濟治理體系”。此次將稅制改革置于“健全宏觀經濟治理體系”中，是要強調稅制在宏觀調控制度體系中的重要作用，從而更好地發揮稅制在宏觀調控和政府治理中的積極作用，更好地發揮社會主義市場經濟體制的優勢。稅收政策是宏觀政策的重要組成部分，增強宏觀政策取向一致性，需要推進包括稅制改革在內的重點領域改革，從而為宏觀政策取向一致性提供體制性支持。

《決定》對稅制改革目標有總體要求，即“健全有利于高質量發展、社會公平、市場統一的稅收制度，優化稅制結構”。一個理想的稅制應該在籌集財政收入、提高經濟效率、促進社會公平上實現平衡。高質量發展是可持續發展，充分考慮經濟效率提高的可持續性。市場統一是最大限度提高經濟效率的途徑。就當前而言，重點是構建全國統一大市場。市場統一也是高水平社會主義市場經濟體制的應有之義。不合理的稅收制度規定可能導致市場的進一步碎片化，而合理的稅制則有利于市場的統一。社會公平需要初次分配、再分配乃至第三次分配共同發揮作用，稅收制度可以在不同層次分配中直接或間接發揮作用，特別是個人所得稅制度和財產稅制度。

稅收最基本的功能是提供財政收入。時代在發展，經濟社會在變遷，可以提供稅源的經濟形態在發生變化。在農業社會，農業提供最重要的稅源，田賦就成為最重要的稅收收入形式。在工業社會，工業提供最重要的稅源，增值稅在不少國家是重要的稅收收入形式。隨著數字經濟的發展和新技術的運用，新業態已經成為潛在的重要稅源，現行稅制并不一定能夠適應對新業態課稅的需要。因此，需要構建與新業態相適應的稅收制度。這種變革取決于新業態的發展程度，新業態在經濟發展中的分量越重，與之相適應的稅制構建的迫切性就會越強。唯有如此，稅收籌集財政收入的功能才能得到充分實現。

從《決定》中相關表述看稅制改革新變化

《決定》提出“全面落實稅收法定原則，規范稅收優惠政策，完善對重點領域和關鍵環節支持機制”。黨的十八屆三中全會以來，稅收法定原則得到了有效落實，現行18個稅種已有13個完成立法，其他稅種的立法也在抓緊落實中，但這與高水平社會主義市場經濟體制的要求相比還不夠。各個稅種均需要完成立法，而且立法不應該是形式上的。稅收優惠政策不夠規范，是稅收法定原則被扭曲的表現，需要作出相應改革。稅收法定并不意味著不能實行稅收優惠，重點領域和關鍵環節的稅收支持仍然很有必要，關鍵是要進一步完善和規范。

優化稅制結構包括直接稅和間接稅的結構優化，但不局限于此，各種具體稅制之間的優化，重點是不同稅種所提供的收入之間的比例關系。《決定》還提出“健全直接稅體系，完善綜合和分類相結合的個人所得稅制度，規范經營所得、資本所得、財產所得稅收政策，實行勞動性所得統一征稅”。所得稅和財產稅是直接稅體系的最主要內容。2019年綜合和分類相結合的個人所得稅制的建立取得了顯著成就，更好地發揮了個人所得稅促進社會公平的作用，但哪些種類的所得需要綜合、勞動性所得的公平稅負問題、各類所得之間的公平稅負問題等還需要進一步破題，讓個人所得稅制得到進一步完善。

《決定》提出“深化稅收征管改革”。黨的十八屆三中全會以來，稅收征管改革取得了顯著成就，特別是國地稅合并，大幅度降低了稅收征管成本和納稅人的遵從成本。同時，稅收征管仍有改進空間。從總體上看，深化稅收征管改革就是要進一步降低稅收征管成本，進一步改善納稅服務，進一步降低納稅人的遵從成本。稅務機構的健全、征管流程的優化、現代科技的應用等，都是提高稅收征管效率的可選擇路徑。稅收征管是稅制的重要內容。具體稅制的改革不能將征管排除在外，不考慮稅收征管的稅制改革最終可能因為征管問題而不能得到有效推行。

《決定》在中央和地方財政關系部分，也有地方稅源和地方稅收管理權限方面的涉及稅制改革的表述。《決定》提出“推進消費稅征收環節后移并穩步下劃地方，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條，優化共享稅分享比例”。消費稅如何改革，需要充分考慮征收環節后移對稅收征管提出的新要求和下劃地方對不同地區收入可能帶來的沖擊。《決定》要求“穩步下劃地方”，就是考慮到消費稅收入下劃可能帶來的挑戰。《決定》還提出“研究把城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權地方在一定幅度內確定具體適用稅率”。地方附加稅可進一步提高征管效率，地方有一定的稅率選擇權，有助于地方自主財力的籌集。

稅收在各個領域的作用及對稅制完善的要求

《決定》除了第五部分“健全宏觀經濟治理體系”集中闡述關于稅制改革方案之外，第三部分“健全推動經濟高質量發展體制機制”、第七部分“完善高水平對外開放體制機制”、第十一部分“健全保障和改善民生制度體系”和第十二部分“深化生態文明體制改革”還分別提及稅制改革。財政是國家治理的基礎和重要支柱。稅收收入是現代國家財政收入的主要形式，稅收因此在國家治理體系和治理能力現代化中扮演重要角色。可以說，各個領域的發展，稅收都可能發揮相應的作用。

推動經濟高質量發展，需要健全促進實體經濟和數字經濟深度融合制度，這就對制造業發展提出了新的要求。《決定》提出“建立保持制造業合理比重投入機制，合理降低制造業綜合成本和稅費負擔”。制造業稅負是一個綜合問題，合理的稅負有助于推動制造業升級發展，所有對制造業課征的稅種都需要綜合考慮。

完善高水平對外開放體制機制，需要深化外貿體制改革，這就對貿易政策與其他經濟政策的協同提出了新要求。《決定》提出“強化貿易政策和財稅、金融、產業政策協同，打造貿易強國制度支撐和政策支持體系，加快內外貿一體化改革，積極應對貿易數字化、綠色化趨勢。推進通關、稅務、外匯等監管創新，營造有利于新業態新模式發展的制度環境”。現代國家實施不同類型的政策，高水平對外開放體制機制的完善，更是要求貿易政策與其他政策之間的協同，其中就包括財稅政策。

健全保障和改善民生制度體系，要求完善收入分配制度，其中就包括完善稅收、社會保障、轉移支付等再分配調節機制的內容。稅收在收入分配中的作用得到了強調。健全保障和改善民生制度體系，還要求健全社會保障體系。住房制度是社會保障體系的一項重要內容。《決定》提出“加快構建房地產發展新模式”，這就要求“完善房地產稅收制度”。稅收制度對房地產發展有重要影響。為此，需要梳理現行房地產稅收制度與構建房地產發展新模式的要求之間的差距，讓房地產稅負更加合理，促進房地產市場平穩健康發展。此外，《決定》要求“提高基本生育和兒童醫療公共服務水平，加大個人所得稅抵扣力度”，這對綜合和分類相結合的個人所得稅制的進一步完善提出了新要求，專項附加扣除有必要相應提高。

深化生態文明體制改革，需要健全生態環境治理體系。《決定》提出的相關措施包括“落實水資源剛性約束制度，全面推行水資源費改稅”。水資源費改稅試點，更好發揮了資源稅的剛性約束作用，全面推行水資源費改稅，既是資源稅改革的內容，也會更好地發揮資源稅在生態環境治理體系中的作用。另外，深化生態文明體制改革，需要健全綠色低碳發展機制。內容包括“實施支持綠色低碳發展的財稅、金融、投資、價格政策和標準體系，發展綠色低碳產業，健全綠色消費激勵機制，促進綠色低碳循環發展經濟體系建設。優化政府綠色采購政策，完善綠色稅制”。現行稅制已經有了一定的綠色稅制的特征，但與綠色低碳發展機制所要求的綠色稅制還有較大差距。因此，需要結合經濟社會發展階段的要求，讓稅制更有利于綠色低碳產業的發展。環保稅制需要進一步優化。值得注意的是，綠色稅制是一套稅制，而不僅限于某個稅種。消費環節和生產環節的稅制綠化，都可以達到這個目標。

總之，黨的二十屆三中全會凸顯了稅收在多個領域發揮作用，實際上是對稅制改革提出了更高的要求：一方面稅制改革需要適應這些要求；另一方面其他領域的發展也要充分尊重稅收規律，讓稅收恰如其分發揮作用。

（作者系中國社會科學院財政稅收研究中心主任、研究員）